Impactul noilor modificari ale Codului fiscal (OUG 34/2009) asupra PFA-urilor

Aplicare: începând cu 1 Mai 2009

Cum modifică „Ordonanţa impozitului forfetar” (OUG 34/2009) regementările fiscale referitoare la PFA (la Veniturile din Activităţi independente în general)?
Ce cheltuieli mai putem deduce pentru maşini? Dar TVA?
Ce se întâmplă cu leasingul pentru maşini?

Introducerea „impozitului forfetar” prin Ordonanţa de Urgenţă 34/2009, sau, mai corect, a cotelor minime de impozit pe profit aplicabile tuturor societăţilor comerciale plătitoare de impozit pe profit (adică a celor care nu funcţionează ca microîntreprinderi) a stârnit o avalanşă de discuţii, interpretări şi soluţii în presă şi în rândul specialiştilor în domeniul fiscalităţii.

Fără îndoială că impactul acestor prevederi fiscale în economie va fi major şi efectele sunt greu de cuantificat, însă scopul nostru şi al acestui site este de a prezenta impactul acestor prevederi asupra persoanelor fizice care obţin venituri din activităţi independente, sau asupra a ceea ce simplificat numim „PFA”-uri, întrucât OUG 34/2009 nu este doar „Ordonanţa impozitului forfetar”, ci modifică o întreagă serie de prevederi ale Codului fiscal şi ale Codului de procedură fiscală, inclusiv prevederi referitoare la impozitul pe veniturile din activităţi independente.

Ce cheltuieli mai putem deduce pentru maşini pe PFA?

Dacă:

• nu sunteţi plătitori de TVA

•  şi vă determinaţi veniturile în sistem real (adică pe baza Contabilităţii în partidă simplă)

1.       Combustibilii:           NU  veţi mai înregistra în contabilitate bonurile de carburanţi!

până la 31.decembrie.2010,  NU veţi mai deduce cheltuielile cu combustibilul pentru NICIUN autoturism / autovehicul (greutate sub 3.5t sau mai puţin de 9 locuri inclusiv şoferul), ceea ce înseamnă că nu veţi mai înregistra în contabilitate (în Registrul de Încasări şi Plăţi) bonurile de carburanţi (motorină, benzină, etc.)

2.       Cheltuielile de funcţionare ale autoturismelor:        sunt deductibile pe PFA!

cheltuielile de funcţionare, întretinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor, în cazul PFA-urilor nu sunt limitate ca deductibilitate, aşa cum sunt limitate în cazul firmelor (societăţilor plătitoare de impozit pe profit) pentru persoanele cu rol de conducere.

În concluzie, în măsura în care puteţi dovedi că autovehiculul este utilizat în activitatea PFA-ului în scopul realizarii venitului (şi în limita - % - utilizării sale în interesul afacerii PFA-ului), şi indiferent dacă se află în proprietatea sau în folosinţa PFA-ului (adică dacă l-aţi achiziţionat pe PFA, inclusiv în leasing, sau dacă îl utilizaţi în baza unui contract de comodat sau de închiriere), cheltuielile de reparaţii, CASCO, RCA, spălat auto, parcare, rovignete, revizii tehnice periodice şi altele asemenea sunt deductibile pentru calculul impozitului pe veniturile din activităţi independente (impozitul de 16%).

3.       Achiziţia de maşini:                Amortizarea este deductibilă la calculul impozitului pe venit!

Achiziţia de maşini (autoturisme si autovehicule sub 3.5t greutate sau cu mai puţin de 9 locuri inclusiv scaunul şoferului) poate genera pt dvs. (ca neplătitor de TVA) doar 2 tipuri de efecte:

a.       Amortizarea – dacă autovehiculul se achiziţionează cu plata integrală la livrare, pe credit bancar sau prin leasing financiar; reprezintă valoarea de achiziţie împărţită la numărul de ani (luni) de utilizare (pentru auto de regulă între 4 şi 6 ani) şi inclusă ca şi cheltuială deductibilă în fiecare lună/an a/al acestei durate de utilizare de 4-6 ani.

b.      Dobânda – cuprinsă în rata de leasing (în cazul leasingului financiar) sau cuprinsă în scadenţarul de rambursare al creditului (în cazul achiziţiei prin credit bancar).

Nici una dintre prevederile referitoare la deductibilitatea Amortizării sau a Dobânzii nu au fost modificate prin OUG 34/2009. În concluzie, în continuare:

 i.   Achiziţia cu plata la livrare – permite deducerea Amortizării pentru fiecare lună/an al duratei de utilizare;

ii.  Achiziţia cu plata din credit – permite deducerea Amortizării şi deducerea Dobânzii plătite lunar pentru creditul respectiv. NU se deduce Rata de credit (partea de rambursare a creditului);

 iii.  Achiziţia în leasing financiar – permite deducerea Amortizării şi deducerea Dobânzii incluse în Rata de leasing. NU se deduce partea de Capital din Rata de leasing. Avansul si Valoarea reziduală sunt asimilate Capitalului şi nu se deduc. Se pot deduce în schimb toate comisioanele şi taxele implicate de cotractul de leasing, precum şi asigurările prevăzute de acesta (CASCO, RCA) conform prevederilor de la pct. 2 de mai sus, ele reprezentând cheltuieli de funcţionare ale autovehiculelor achiziţionate în leasing.

 iv. Achiziţia în leasing operaţional – permite deducerea integrală a Ratei de leasing operaţional, întrucât aceasta reprezintă o cheltuială de tipul unei închirieri. Nu permite deducerea asigurărilor întrucât acestea trebuiesc suportate de către firma de leasing (locator) şi sunt de regulă incluse în valoarea ratei de leasing operaţional. La finele contractului, dacă bunul este achiziţionat la valoarea reziduală, aceasta este tratată ca o achiziţie în sine, bunul (autovehiculul) intrând în patrimoniul PFA-ului şi în amortizare la această valoare reziduală. Contractul nu este însă suficient să-l numim doar „contract de leasing operaţional”, ci el trebuie să fie în substanţa sa un contract de leasing operaţional, conform prevederilor legale în materie (legea leasingului, codul fiscal).

Referinţă: Codul fiscal, art.48, alin. (5) Urmatoarele cheltuieli sunt deductibile limitat: litera l): „cheltuielile efectuate de utilizator, reprezentând chiria - rata de leasing - în cazul contractelor de leasing operational, respectiv cheltuielile cu amortizarea si dobânzile pentru contractele de leasing financiar, stabilite în conformitate cu prevederile privind operatiunile de leasing si societatile de leasing;”

PFA platitor de TVA - Ce cheltuieli şi TVA mai putem deduce pentru maşini?

Dacă:

•  SUNTEŢI PLĂTITORI de TVA

• şi vă determinaţi veniturile în sistem real (adică pe baza Contabilităţii în partidă simplă)

Vi se aplică la fel prevederile de mai sus în ceea ce priveşte deductibilitatea cheltuielilor (cu combustibilii, de funcţionare şi întreţinere a autoturismelor, precum şi cele cu amortizarea, dobânda şi ratele de leasing sau de credit) – însă doar la valoarea fără TVA a acestor cheltuieli înscrise în documentele justificative (Facturi plătite cu chitanţă şi/sau ordin de plată, bonuri fiscale pentru carburaţi). În privinţa deductibilităţii TVA, OUG 34/2009 aduce însă o serie de limitări, întrucât Codul fiscal nu face distincţie în ceea ce priveşte TVA între contribuabilii plătitori de TVA organizaţi ca firme şi cei organizaţi ca PFA (Întreprinderi Individuale sau Întreprinderi Familiale). Astfel:

1.       Combustibilii:           NU  veţi mai înregistra în contabilitate bonurile de carburanţi!

până la 31.decembrie.2010,  NU veţi mai deduce NICI cheltuielile cu combustibilul, NICI TVA aferentă acestor cheltuieli. TVA din bonurile de carburanţi este considerată TVA nedeductibilă, indiferent dacă  se află în proprietatea sau în folosinţa PFA-ului (adică şi în cazul celor utilizate în baza unui contract de leasing operaţional sau financiar, în baza unui contract de închiriere sau de comodat). Întrucât nici cheltuiala cu combustibilul nu poae fi dedusă la calculul impozitului pe venit, această TVA nedeductibilă nu devine cheltuială, PRACTIC, bonurile de carburanţi NU se vor mai înregistra în nici un fel în contabilitatea PFA.

2.       Cheltuielile de funcţionare ale autoturismelor:        sunt deductibile, inclusiv TVA-ul!

cheltuielile de funcţionare, întretinere şi reparaţii, exclusiv cele privind combustibilul, aferente autoturismelor, în cazul PFA-urilor nu sunt limitate ca deductibilitate, aşa cum sunt limitate în cazul firmelor (societăţilor plătitoare de impozit pe profit) pentru persoanele cu rol de conducere. Şi TVA aferentă acestor cheltuieli rămâne deductibilă.

3.       Achiziţia de maşini:                Amortizarea este deductibilă, însă TVA este nedeductibilă!

Achiziţia de maşini (autoturisme si autovehicule sub 3.5t greutate sau cu mai puţin de 9 locuri inclusiv scaunul şoferului) va genera cheltuieli deductibile la calculul impozitului pe venit de natura Amortizării  şi  Dobânzii, la nivelul valorii fără TVA din documentele de achiziţie, conform pct. 3 de mai sus (identic ca şi în cazul neplătitorilor de TVA), în funcţie de tipul achiziţiei (plată integrală, prin credit, prin leasing financiar sau operaţional). Însă prin modificările aduse de OUG 34/2009 va genera cheltuieli deductibile adiţionale la nivelul valorii TVA-ului din documentele de achiziţie, astfel:

i.  TVA aferentă achiziţiei va fi considerată TVA nedeductibilă la calculul Decontului de TVA;

ii.   TVA aferentă achiziţiei va fi inclusă în valoarea de achiziţie a autovehiculului achiziţionat şi astfel va fi inclusă pe cheltuieli, treptat, sub forma amortizării. Cheltuiala cu amortizarea autovehiculelor ramâne deductibilă, inclusiv pentru partea provenită din TVA-ul nedeductibil la momentul achiziţiei.

Cazurile în care nici una din aceste limitări nu se aplică:

1.       Sunteţi impozitaţi pe baza Normelor de Venit şi NU sunteţi plătitori de TVA

Nici una dintre prevederile de mai sus nu vă sunt aplicabile.

2.       Sunteţi impozitaţi pe baza Normelor de Venit dar SUNTEŢI plătitori de TVA

• Pentru achiziţiile de autovehicule (autoturisme si autovehicule sub 3.5t greutate sau cu mai puţin de 9 locuri inclusiv scaunul şoferului) veţi considera TVA nedeductibilă,
  
• deasemenea veţi considera TVA nedeductibilă aferentă cheltuielilor cu combustibilii (TVA aferentă bonurilor sau facturilor de carburanţi).

3.       Sunteţi impozitaţi pe baza Cotelor forfetare de cheltuieli (Venituri din chirii sau din drepturi de proprietate intelectuală, inclusiv drepturi de autor)

Nici una dintre prevederile de mai sus nu vă sunt aplicabile.

4.       Sunteţi autorizaţi pentru a desfăşura una din următoarele activităţi:

a.       taximetrie;

b.      transportul de persoane cu plata (de ex. activitate tip „maxi-taxi”); inchirierea catre alte persoane (de ex. „rent a car”);

c.       paza si protectie

d.      curierat;

e.      activitati de instruire in cadrul scolilor de soferi;

Nici una dintre prevederile de mai sus nu vă sunt aplicabile.

5.       în cazul în care puteţi dovedi că vehiculele pe care le utilizaţi în cadrul activităţii autorizate sunt utilizate exclusiv pentru:

a.       intervenţie, reparaţii;

b.      precum şi vehiculele special adaptate pentru a fi utilizate drept care de reportaj;

c.       transport de personal la şi de la locul de desfaşurare a activităţii (doar în cazul Întreprinderilor Individuale care sunt singurele care permit angajarea de personal);

d.      vehiculele utilizate de agenţi de vânzări şi de agenţi de recrutare a forţei de muncă – aici sunt posibile 2 situaţii:

i.  în cazul Întreprinderilor Individuale care sunt singurele care permit angajarea de personal (deci angajarea de astfel de agenţi de vânzări sau agenţi de  recrutare a forţei de muncă)

ii.  sau în cazul în care activitatea pentru care v-aţi autorizat ca PFA este o astfel de activitate: agent de vânzări (în cazul în care vă desfăşuraţi activitatea în baza unui contract de comision sau de mandat comercial) sau agent de recrutare a forţei de muncă

 iii. noi vedem asimilată acestui al 2-lea caz (pct. ii anterior) şi cazul agenţilor de asigurări înfiinţaţi ca PFA (sau ca PFI având obligativitatea determinării Venitului impozabil în sistem real) care funcţionează în baza unor contracte de colaborare încheiate cu societăţi de asigurare autorizate potrivit legislaţiei din domeniul asigurărilor.

Nici una dintre prevederile de mai sus nu vă sunt aplicabile pentru aceste autovehicule şi pentru aceste activităţi (autovehiculele cu destinaţie şi utilizare specială, conform punctelor 4 şi 5). În cazul în care desfăşuraţi şi alte activităţi decât cele exceptate şi/sau utilizaţi aceleaşi autovehicule şi în alte scopuri/alte activităţi decât cele exceptate, atunci veţi aplica limitările de deductibilitate pentru acele activităţi proporţional cu gradul de utilizare pentru fiecare activitate în parte.

6.       şi, desigur, pentru vehiculele peste 3.5 tone greutate sau cu mai mult de 9 locuri inclusiv scaunul şoferului - nici una dintre prevederile de mai sus nu sunt aplicabile.

Ce se întâmplă cu leasingul pentru maşini?

Din perspectiva deductibilităţii cheltuielilor pentru calculul impozitului pe venit:

Leasingul financiar permite deducerea Amortizării şi deducerea Dobânzii, iar leasingul operaţional permite deducerea integrală a Ratei de leasing operaţional, conform celor descrise mai sus.

Însă doar în cazul PFA-urilor înregistrate ca plătitori de TVA şi doar în cazul leasingului financiar, deductibilitatea TVA aferentă Ratei de leasing ridică probleme de interpretare, în sensul în care:

•  dacă asimilăm leasingul financiar unei achiziţii de maşini (adică unei livrări de bunuri), atunci orice achiziţie în leasing financiar de astfel de autovehicule după data de 1.Mai.2009 va genera TVA nedeductibilă aferentă părţii de capital din Rata de leasing, TVA care va majora valoarea de achiziţie a autovehiculului şi implicit va majora cheltuiala deductibilă cu amortizarea;

• dacă însă asimilăm leasingul financiar unui serviciu, atunci orice achiziţie în leasing financiar de astfel de autovehicule, atât înainte cât şi după data de 1.Mai.2009, va permite să considerăm întreaga valoare a TVA aferentă ratei de leasing drept TVA deductibilă, atât a TVA aferentă părţii de capital a ratei de leasing, cât şi a TVA aferentă dobânzii din rata de leasing.

În opinia noastră, în forma actuală a Codului fiscal modificat prin OUG 34/2009, achiziţia unui vehicul în leasing financiar NU intră în definiţia dată de OUG 34/2009 „achiziţiei de vehicule”:

Art. 145¹  alin.(2) „Prin achiziţie de vehicule, în sensul alin. (1), se înţelege cumpărarea unui vehicul din România, importul sau achiziţia intracomunitară a vehiculului.”

şi în consecinţă întreaga TVA aferentă ratei de leasing, atât pentru capital cât şi pentru dobândă, este TVA deductibilă.

Desigur, legiuitorul ar putea sa sesizeze aceasta neconcordanta si sa corecteze exprimarea (definitia achizitiei de autovehicule) sau sa stabileasca interpretarea definitiei prin Norme.

Limitările referitoare la deductibilitatea TVA nu se aplică pentru avansurile care au fost achitate înainte de data de 1 mai 2009 pentru valoarea totală sau parţială a vehiculelor rutiere motorizate, dacă livrarea acestora intervine după data de 1 mai 2009 inclusiv.